Con l’avvicinarsi del termine di versamento dell’IRAP dovuta in base alla dichiarazione di quest’anno, si ripresenta il problema della tassazione dei lavoratori autonomi.

In particolare, il problema, ancora non risolto, riguarda tutti quei soggetti “senza organizzazione autonoma di mezzi”. Sorge, quindi, spontanea la domanda: poiché l’IRAP è una imposta reale che colpisce il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate, chi non ha una autonoma organizzazione di mezzi è soggetto ad IRAP?

La risposta, almeno dal punto di vista legislativo, non c’è ancora, mentre abbonda la giurisprudenza di legittimità.

Riferimenti normativi

D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 1-45;

Corte Costituzionale, sent. 21 maggio 2001, n. 156;

Agenzia delle Entrate, circolare 13 giugno 2008, n. 45/E;

Agenzia delle Entrate, circolare 28 maggio 2010, n. 28/E.

Assoggettamento a IRAP dei lavoratori autonomi

Il presupposto dell’IRAP, come noto, è l’esercizio abituale di una attività, autonomamente organizzata, diretta alla produzione e allo scambio di beni o alla prestazione di servizi, comprese le attività esercitate dalle società e dagli enti, inclusi gli organi e le Amministrazione dello Stato.

Tra i soggetti passivi, quindi, la norma annovera anche le persone fisiche, le società semplici e quelle ad esse equiparate (art. 5, comma 3 del TUIR) esercenti arti e professioni.

Partendo dalla lettura combinata delle suddette norme, dunque, si è posto il problema dell’assoggettamento a IRAP degli esercenti attività di lavoro autonomo che, di fatto, non hanno una organizzazione di mezzi autonoma e strutturata.

La posizione della Corte Costituzionale

Il problema è emerso, in tutta la sua evidenza, con la sentenza 21 maggio 2001, n. 156 , emessa dalla Corte costituzionale.

La Consulta, dichiarando infondate o inammissibili le eccezioni di incostituzionalità del D.Lgs. n. 446/1997, con quella pronuncia, ha ribadito che l’IRAP è un’imposta di carattere reale che colpisce il valore aggiunto prodotto dalle (sole) attività autonomamente organizzate e ha riconosciuto in tale valore aggiunto, direttamente connesso all’elemento organizzativo, un idoneo indice di capacità contributiva.

Però, spingendosi oltre, ha affermato che “… è possibile ipotizzare un’attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui”.

L’accertamento di tale condizione, “in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto …” da verificare caso per caso.

Le prime pronunce della Cassazione

La Cassazione, con la sentenza n. 21203 del 5 novembre 2004 , si è pronunciata per la prima volta sulla questione dell’assoggettamento ad IRAP dei professionisti, confermando che in mancanza di autonoma organizzazione (es. mancanza di dipendenti e di capitali presi a mutuo, ecc.) si è esclusi dall’ambito applicativo del tributo.

Successivamente, la suprema Corte si è espressa più volte, (tra le altre, sent. 16 febbraio 2007, n. 3678) stabilendo il principio in base al quale il requisito dell’autonoma organizzazione (presupposto impositivo ai fini IRAP) sussiste se il contribuente che esercita attività di lavoro autonomo:

sia l’unico responsabile dell’organizzazione, non essendo, quindi, inserito in strutture organizzative riferibile ad altrui responsabilità ed interesse;

impieghi beni strumentali eccedenti le quantità che, secondo il principio del id quod plerumque accidit, costituiscono nell’attualità il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività (ad esempio dispone di uno studio attrezzato);

si avvalga solo in modo non occasionale di lavoro altrui (sia lavoro dipendente che sotto forma di collaborazioni coordinate e continuative o a progetto)..

Nella sentenza n. 3678/2007 si legge che, l’IRAP “colpisce una capacità produttiva «impersonale ed aggiuntiva» rispetto a quella propria del professionista perché, se è innegabile che l’esercente una professione intellettuale concepisce il proprio lavoro con il contributo determinante della propria cultura e preparazione professionale, producendo in tal modo la maggior parte del reddito di lavoro autonomo, è altresì vero che quel reddito complessivo spesso scaturisce anche dalla parte aggiuntiva di profitto che deriva dal lavoro dei collaboratori e dipendenti, dal numero e grado di sofisticazione dei supporti tecnici e logistici, dalle prestazioni di terzi, da forme di finanziamento diretto ed indiretto, eccetera“.

Pertanto, secondo i giudici di legittimità, il requisito dell’autonoma organizzazione:

deve essere accertato dal giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato;

ricorre in presenza di alcune condizioni.

La posizione dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia delle Entrate è intervenuta sulla problematica con la circolare 13 giugno 2008, n. 45/E nella quale, prendendo spunto dalla suddetta giurisprudenza, ha cercato di delineare i principi per l’individuazione dell’autonoma organizzazione, pur senza risolvere definitivamente la questione.

Secondo l’Agenzia delle Entrate, premesso che l’onere della prova ricade generalmente sul contribuente, gli uffici devono:

esaminare le dichiarazioni, con specifico riguardo al contenuto del quadro concernente i redditi di lavoro autonomo, al fine di verificare la fondatezza della richiesta del contribuente e di contrastare, ricorrendone i presupposti, le eccezioni sollevate in giudizio circa la mancanza del requisito dell’autonoma organizzazione;

analizzare i modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, che integrano la dichiarazione dei redditi. Vanno analizzati, in particolare, i quadri relativi al personale addetto all’attività, all’unità locale destinata all’esercizio dell’attività e ai beni strumentali.

Attenzione

Ulteriori elementi utili potrebbero essere desunti, in caso di insufficienza delle informazioni ricavate dalle dichiarazioni, da altre informazioni presenti nel sistema informativo dell’agenzia e nella documentazione di cui dispone l’ufficio, comprese le informazioni emerse nell’attività di controllo a carico del ricorrente o anche di terzi.

Comunque, in linea generale, ai fini dell’individuazione del requisito di autonoma organizzazione, in assenza di altri più significativi elementi, secondo l’Agenzia delle entrate può tornare utile la disciplina dei c.d. “contribuenti minimi” di cui all’art. 1, commi da 96 a 117 , legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge Finanziaria 2008).

Nella circolare si afferma anche che:

l’assenza di autonoma organizzazione può essere fatta valere soltanto nel ricorso e non può essere introdotta in giudizio successivamente;

l’onere di provare l’eventuale assenza dell’autonoma organizzazione ricade sul contribuente.

Successivamente l’Agenzia delle Entrate è tornata sull’argomento con la circolare 28 maggio 2010, n. 28/E.

Con tale documento, l’Agenzia, aggiornando le istruzioni per la gestione del contenzioso pendente alla luce dell’orientamento espresso dalla Corte di Cassazione, ha chiarito che:

le attività ausiliarie del commercio possono essere esercitate senza organizzazione di capitali o lavoro altrui e sono, pertanto, escluse dall’IRAP; l’imposta regionale è dovuta in presenza di un’autonoma organizzazione;

per i medici convenzionati con SSN la prova dell’autonoma organizzazione non può consistere nella semplice disponibilità dello studio attrezzato e nell’uso delle apparecchiature previste obbligatoriamente dalla convenzione: l’esistenza dell’autonoma organizzazione dipende dalla presenza di elementi che superano lo standard indicato dalla convenzione col SSN e che devono essere esaminati volta per volta.

Ultime novità legislative

Nella legge di stabilità 2013 (art. 1 comma 515 L. n. 228/2012) è stato disposto che, nello stato di previsione del Ministero dell’Economia e delle Finanze, è istituito, a decorrere dal 2014, un fondo finalizzato ad escludere dall’ambito di applicazione dell’IRAP le persone fisiche esercenti:

le attività commerciali indicate all’art. 55 del TUIR;

ovvero arti e professioni.

L’esclusione dal tributo opererà a condizione che i predetti soggetti, nello stesso tempo:

non si avvalgano di lavoratori dipendenti o assimilati,

impieghino, anche mediante locazione, beni strumentali di ammontare non eccedente una determinata soglia da definirsi con apposito decreto ministeriale (non ancora emanato).

Infine, si segnala che la legge delega di riforma fiscale (art. 11, comma 2 Legge n. 23/2014) stabilisce il Governo deve chiarire la definizione di autonoma organizzazione, anche mediante la definizione di criteri oggettivi, adeguandola ai più consolidati princìpi desumibili dalla fonte giurisprudenziale, ai fini della non assoggettabilità dei professionisti, degli artisti e dei piccoli imprenditori all’IRAP.

C’è, dunque, da aspettarsi che la questione venga definitivamente affrontata e risolta in sede legislativa.

Comportamenti da parte dei contribuenti

Nel frattempo che la questione venga definitivamente risolta, non risultano emanate regole univoche per far valere la non assoggettabilità ad IRAP in quanto ci si ritenga privi di autonoma organizzazione.

In teoria, rifacendosi alle linee guida contenute nella circolare CNDCEC 5 giugno 2008, n. 2/IR, il contribuente che ritenga di rientrare nell’esclusione potrebbe:

omettere di presentare la dichiarazione;

compilare la dichiarazione, e, successivamente, omettere, in tutto o in parte, il versamento;

presentare la dichiarazione ed eseguire il versamento, proponendo, successivamente, un’istanza di rimborso.

Le tre diverse soluzioni hanno conseguenze diverse e più precisamente:

omessa presentazione della dichiarazione: ci si esporrebbe ad un eventuale atto di rettifica dell’ufficio;

presentazione della dichiarazione senza versare l’imposta: il rischio che si corre è quello di ricevere una cartella di pagamento emanata a seguito di liquidazione automatica;

presentazione della dichiarazione, versamento dell’imposta e richiesta di rimborso: è la via più prudente. In questo caso, oltre ad attendere i tempi del rimborso, in caso di diniego dello stesso (ipotesi tutt’altro che remota), il contribuente dovrebbe proporre reclamo/ricorso intraprendendo, quindi, un contenzioso che non è detto che si risolva necessariamente a favore.

I casi specifici affrontati dalla Cassazione

La Corte di Cassazione, in questi anni, ha emesso un gran numero di sentenze affrontando moltissimi casi specifici.

La mole della giurisprudenza sulla questione è tale da poter rappresentare una valida traccia per chi, ritenendo di non aver il requisito dell’autonoma organizzazione, si sente escluso dalla tassazione vuol far valere le proprie ragioni, anche in sede di contenzioso.

Di seguito, si riporta un estratto di alcune delle più significative sentenze emanate dalla Suprema Corte negli ultimi anni.

Estremi	Massima
sentenza 16 maggio 2008, n. 12354	È assoggettato ad IRAP il professionista, medico di famiglia convenzionato con il SSN, che svolge la propria attività con l’ausilio di una dipendente – assistente alla porta – sia pure non qualificata, e di beni strumentali, anche se modesti
sentenza 11 dicembre 2008, n. 29146	È soggetto all’IRAP il consulente fiscale che esercita la professione con l’ausilio anche di un solo collaboratore
sentenza 14 aprile 2009, n. 8834	Manca l’elemento organizzativo quando l’avvocato esercita la professione con l’utilizzo di un praticante, che sta compiendo il suo iter formativo e non partecipa alla formazione del reddito in modo autonomo.
Sentenze, SS.UU. 26 maggio 2009, 12108/09 , n. 12109/09 , n. 12110/09 e n. 12111/09	Gli agenti di commercio e i promotori finanziari, al pari dei lavoratori autonomi, non sono soggetti all’IRAP se svolgono l’attività in modo non autonomamente organizzato
ordinanza 26 giugno 2009, n. 15110	Sono esclusi dall’IRAP i redditi relativi all’attività che il professionista svolge in una stanza della propria abitazione, utilizzando libreria, fax e PC, senza l’ausilio (neppure occasionale) di collaboratori
sentenza 31 agosto 2009, n. 18973	Non è soggetto ad IRAP il contribuente che utilizza una stanza e un computer concessigli in prestito nell’ambito dello studio professionale di un familiare.
sentenza 16 ottobre 2009, n. 21989	l’iscrizione ad un ordine professionale protetto non comporta l’esenzione dalla imposta dei soggetti esercenti professioni intellettuali, ma non costituisce neppure presupposto sufficiente ai fini dell’assoggettamento ad imposizione, occorrendo che l’attività del professionista sia autonomamente organizzata
sentenza 28 ottobre 2009, n. 22781	L’esercizio in forma associata di una professione liberale è circostanza di per sé idonea a far presumere l’esistenza di un’autonoma organizzazione di strutture e mezzi, ancorché di non particolare onere economico
ordinanza 26 aprile 2010, n. 15249	Non è soggetto ad IRAP un artigiano elettricista che svolge la sua attività avvalendosi di limitati beni strumentali e senza dipendenti o collaboratori.
sentenza 28 aprile 2010, n. 10240 sentenza 10 maggio 2011, n. 10271 e ordinanza 10 maggio 2011 n. 10295	Per i medici convenzionati con il SSN, la disponibilità di uno studio, dotato delle attrezzature indicate dalla legge, rientra nell’ambito del “minimo indispensabile” per l’esercizio dell’attività professionale, attesa l’obbligatorietà di tale disponibilità ai fini dell’instaurazione e del mantenimento del rapporto convenzionale. Pertanto, in assenza di personale dipendente, non integra il requisito dell’autonoma organizzazione ai fini del presupposto impositivo.
sentenza 15 giugno 2010, n. 14379	Non paga l’IRAP il conduttore televisivo che svolge la propria attività professionale senza l’ausilio di collaboratori e senza l’impiego di attrezzature
sentenze 13 ottobre 2010, nn. 21122 , 21123 e 21124	Sono esenti da IRAP i coltivatori diretti, gli artigiani e i tassisti quando si tratta di attività non autonomamente organizzate
sentenza 20 ottobre 2010, n. 21563	Il tirocinante che collabora presso lo studio legale anche soltanto part-time, costituisce il presupposto per la configurazione di un’autonoma organizzazione ai fini IRAP.
ordinanza 19 luglio 2011, n. 15805	Non è soggetto ad IRAP il contribuente che, in un determinato periodo, ha svolto attività professionale utilizzando saltuariamente uno studio associato, con il quale, prima di divenirne socio, intratteneva soltanto un rapporto di collaborazione esterna a fronte del quale risultava emesso il 90% delle fatture
sentenza 21 dicembre 2011, n. 27983	Sono esclusi dall’ambito applicativo dell’IRAP i compensi derivanti da incarichi di amministratore o sindaco di società, qualora questi siano percepiti da dottori commercialisti od esperti contabili e, come tali, siano “attratti” nell’ambito del reddito professionale
ordinanza 10 febbraio 2012, n. 1941	Non è soggetto ad Irap l’intermediatore finanziario che si avvale di lavoro altrui solo occasionalmente
ordinanza 28 novembre 2012, n. 21228	Il professionista che svolge funzioni di amministratore di una società commerciale, per i compensi che percepisce non è soggetto all’IRAP
sentenza 27 gennaio 2014, n. 1537	E’ soggetto passivo l’imprenditore familiare, mentre non lo sono i familiari collaboratori
ordinanza, 10 febbraio 2014, n. 2967	Non integra il presupposto impositivo dell’autonoma organizzazione in capo al contribuente, medico di base del servizio sanitario nazionale, la circostanza dell’utilizzazione di due studi dovendosi circoscrivere alla mera agevolazione per il pubblico di accesso alle prestazioni professionali.